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審計準則講解:審計報告(一)
關于修訂原審計報告準則的主要內容
 
(一)完善了審計報告的定義
原審計報告準則所稱審計報告,是指注冊會計師根據獨立審計準則的要求,在實施了必要的審計程序后出具的,用于對被審計單位年度會計報表發表審計意見的書面文件??紤]到注冊會計師在出具無法表示意見的審計報告時,審計范圍受到限制產生的影響非常重大和廣泛,無法實施必要的審計程序,因此將“實施了必要的審計程序”修改為“在實施審計工作的基礎上”。
 
(二)注冊會計師對審計報告承擔的責任更加明確
原審計報告準則規定,注冊會計師應對其出具的審計報告的真實性、合法性負責。目前注冊會計師職業界與法律界對審計報告真實性的理解存在較大差異。相當部分的執業人士認為,如果注冊會計師按照獨立審計準則的要求執行審計業務,出具的審計報告就是真實的; 法律界則認為,審計報告的真實性應是審計結果的真實,不能說審計過程真實就是審計報告的真實。從國內外審計實踐看,由于被審計單位管理當局存在通同舞弊的可能,即使注冊會計師按照獨立審計準則的要求執行審計業務,并盡到了應有的職業謹慎,出具的審計報告仍然可能是失實的。在這種情況下,國內外的法律通常為注冊會計師提供了免責條款。因此,修訂后的準則規定,注冊會計師應對出具的審計報告負責,但不提及審計報告的真實性,以避免注冊會計師職業界與法律界的理解差異。此外,原審計報告準則對審計報告合法性的定義過于空泛,因此也一并刪除。
 
(三)標準審計報告格式由兩段式改為三段式
原審計報告準則規定的標準審計報告格式包括范圍段和意見段。修訂后的審計報告準則將原來的范圍段分解為引言段和范圍段,使標準審計報告格式由兩段式改為三段式,有助于審計報告使用人更加清楚地了解注冊會計師審計工作的范圍和性質。與原審計報告格式相比,修訂后的審計報告準則要求,當注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時,應刪除引言段中對其責任的描述以及范圍段。因為在這種情況下,注冊會計師的審計范圍通常受到了限制,未能完成必要的審計工作以獲取充分、適當的審計證據,不應在審計報告中出現審計責任、審計依據和已實施的主要程序等內容。
 
(四)明確了審計報告日期的含義
原審計報告準則規定,審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。由于注冊會計師職業界普遍將完成外勤審計工作的日期理解為撤離被審計單位審計現場的日期,而該日期往往早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期,這樣就導致在會計責任尚未明確時注冊會計師就已承擔了審計責任,顛倒了會計責任和審計責任的因果關系和時間順序。修訂后的準則刪除了“外勤”二字,將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期,即注冊會計師完成了所有程序、獲取的審計證據足以支持對會計報表發表意見的日期。
 
(五)刪除了審計報告意見段中的“一貫性”
 一貫性是指會計處理方法的選用符合一貫性原則。從審計理論和實務看,如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則,注冊會計師則視其重要程度,出具保留意見或否定意見的審計報告;如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則,則不用提及。因此,修訂后的準則將意見段中的“一貫性”刪除。
 
(六)嚴格規范了在意見段之后增加強調事項段的具體情形
原審計報告準則規定,當注冊會計師出具無保留意見審計報告時,如認為必要,可在意見段之后增加強調事項段。這條規定給某些注冊會計師隨意操縱審計報告的意見類型留下了空間。近年來,在實務中存在著把應當發表保留甚至否定意見的事項簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發表意見的行為,給會計報表使用人造成了極大的混亂,嚴重降低了審計報告的有用性。針對這種情況,我們借鑒國際通行的作法,規定除特殊情況(持續經營問題和其他重大不確定事項)外,注冊會計師不應在審計報告的意見段之后增加強調事項段,以免會計報表使用人產生誤解。同時還要求,注冊會計師應當在強調事項段中指明,該段內容僅用于提醒會計報表使用人關注,并不影響已發表的意見。這樣將進一步明確注冊會計師的責任,有效遏制以強調事項段代替發表意見的行為,對規范審計報告,提高審計質量具有重要作用。
 
(七)將“企業會計準則及國家其他有關財務會計法規”改為“國家頒布的企業會計準則和相關會計制度”
 會計報表的編制要符合《企業會計準則》及國家其他有關財務會計法規的規定,這既符合我國國情,同時也符合國際慣例。但“國家其他有關財務會計法規的規定”內涵尚需進一步明確。我們認為,國家頒布的企業會計準則和相關會計制度是企業編制會計報表的直接依據,也是注冊會計師判斷企業會計報表是否合法和公允的直接依據和重要尺度,而且現行的企業會計準則和會計制度已經體現了《會計法》和《企業財務會計報告條例》等有關財務會計法規的主要精神和重要原則。因此,我們將“企業會計準則及國家其他有關財務會計法規”改為“國家頒布的企業會計準則和相關會計制度”。
 
(八)其他方面的修訂
1.將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”,避免了原來用詞的生硬和主觀印象。
2.刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責任。“被審計單位”的定義已經在《獨立審計具體準則第1號—會計報表審計》中作了規定,審計報告的使用責任已經在《獨立審計具體準則第2號—審計業務約定書》中作了描述,因此刪去。
3.刪除了有關審計差異的調整、期后事項和或有損失的處理等內容,使審計報告準則的規范內容集中在審計報告的基本內容和類型上,而將上述內容放在《審計報告指南》或由其他審計準則項目來規范。
4.根據法律專家的意見,對結構進行了調整。將原來的“總則”和“一般原則”合并,將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據誰制定誰解釋的法律原則,刪除了原來的解釋權條款。
5.將審計報告的收件人進一步明確為注冊會計師按照業務約定書的要求致送審計報告的對象。
6.將原來的會計責任與審計責任條款進一步細化,分別表述為被審計單位管理當局的責任和注冊會計師的責任。
7.將出具各種類型審計報告的前提條件進行了簡化和完善,使其更加突出了注冊會計師專業判斷的運用。
 
關于總則
 
(一)制定目的和依據
本準則的制定目的是為了規范注冊會計師出具的審計報告的基本內容、格式和類型,制定依據是《獨立審計基本準則》。審計報告的基本內容是指審計報告包括的要素及其內涵;類型是指審計報告的種類;格式是指各種類型審計報告的式樣。三個方面相互聯系和依存,構成了規范審計報告的主要內容。
 
(二)審計報告的定義
審計報告是注冊會計師對會計報表發表意見的書面文件,它建立在兩個基礎之上:一是注冊會計師遵守了獨立審計準則的要求;二是實施了審計工作。而注冊會計師發表意見的對象是被審計單位的會計報表,包括資產負債表、利潤表、現金流量表和會計報表附注以及相關附表。
需要指出的是,本定義只是為了照顧已形成的習慣,并不完全符合審計理論。在我國審計實務中,通常將無法表示意見理解為一種意見類型,這實際上是一種不準確的理解。根據審計理論,無法表示意見是指注冊會計師無法對會計報表是否合法與公允反映發表意見,因此它不是一種意見類型。例如,美國《公認審計準則》“報告準則”第四條指出,報告應當包含針對財務報表整體發表意見,或聲明不能發表意見?!端_班斯-奧克斯利法案》對審計報告也給出了類似定義,規定審計報告是指一份文件或記錄:(1)該文件或記錄是審計后編制的,為滿足證券法規對發行證券公司的要求;(2)在該文件或記錄中,會計師事務所對財務報表、報告或其他文件發表意見,或聲明無意見可表達。由此可見,更準確的定義應為審計報告是注冊會計師對會計報表發表意見或無法發表意見的文件。而無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見構成了四種審計報告類型,而不能籠統地說四種意見類型。
 
(三)形成意見前的要求
注冊會計師在實施審計工作的基礎上,應當完成以下程序,以最終復核與評價由審計證據得出的結論,作為對會計報表發表意見的基礎:(1)復核審計證據是否充分、適當。注冊會計師應當確定審計工作是否按照審計計劃完成,并根據發現錯報的領域判斷原審計計劃是否存在缺陷。如果認為獲取的審計證據不足以對會計報表認定形成結論,注冊會計師有兩種選擇:或者獲取額外的審計證據,或者出具保留意見或無法表示意見的審計報告。(2)確定會計報表整體的反映是否恰當。注冊會計師復核的重點是對試算平衡表中重要賬戶進行測試,核實總賬余額的準確性。(3)復核審計中發現的錯報。對審計中發現的錯報,只要重要,就要提請被審計單位進行調整,并相應地調整試算平衡表。對于不重要的錯報,要進行匯總,并評價總額是否重要。當累計錯報超過重要性水平時,注冊會計師應當提請被審計單位修改會計報表,直到滿意為止。如被審計單位拒絕調整,注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。(4)復核工作底稿。任何審計人員編制的工作底稿,應當由其上一級負責人進行復核。例如閱歷較淺的審計人員編制的工作底稿由高級審計人員進行復核;高級審計人員編制的工作底稿通常由經理進行復核;負責審計項目的合伙人復核所有的工作底稿,重點是經理編制的工作底稿。
 
(四)對審計報告的責任
注冊會計師應當根據由審計證據得出的結論,清楚地表達對會計報表整體的意見。所謂會計報表整體,就是審計涉及的全部會計報表,包括資產負債表、利潤表、現金流量表和會計報表附注以及相關附表,而不是特定會計報表、會計報表特定項目、特定賬戶或交易。無論出具標準審計報告,還是出具非標準審計報告,注冊會計師都應對出具的審計報告負責。
 
(五)審計報告與已審計會計報表的關系
注冊會計師一旦在審計報告上簽名并蓋章,就表明對所出具的審計報告承擔責任。審計報告是注冊會計師對會計報表發表意見的書面文件,表明了對會計報表實施的審計工作和結論,因此,審計報告應當后附已審計的會計報表,以防止被審計單位替換、更改已審計會計報表,或審計報告使用人在缺乏已審計會計報表的情況下產生誤解。
 
(六)審計報告依法具有證明效力
根據《中國人民共和國注冊會計師法》的規定,注冊會計師依法執行審計業務出具的報告,具有證明效力,因此,無需經其他單位審定。
 
關于審計報告的基本內容
 
(一)審計報告的要素
所謂要素,是指構成事物的必要因素。如果要素不完整,審計報告就會出現缺陷,其法律效力就會受到懷疑。標準審計報告的要素包括八項,非標準審計報告的要素則視報告類型不同而調整,其中保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告通常在意見段之前有一個或多個說明段,用以說明發表意見或無法發表意見的原因。
 
(二)標題
從國外情況看,審計準則要求注冊會計師在出具審計報告時,標題應當帶有“獨立”字樣,并在標題中使用“獨立審計師”(注冊會計師),以使注冊會計師出具的審計報告區別于由其他審計師(如內部審計師和政府審計師)出具的報告(因為這些審計師不必遵守與獨立審計師相同的職業道德要求),同時使會計報表使用人清楚了解注冊會計師實施的審計工作在各個方面是沒有偏見的。我們在修訂時曾設想在標題內增加“獨立”字樣,但考慮“審計報告”已廣為社會公眾所接受,不增加也不會產生誤解,因此,最后采納了專家的意見,未作變動。
 
(三)收件人
審計報告通常致送給被審計單位的股東或者董事會。注冊會計師應當與委托人在業務約定書中約定致送審計報告的對象,以防止發生分歧或審計報告被委托人濫用。根據《國際審計準則第700號—審計師對財務報表的報告》第七條的規定,審計師的報告應當按照業務約定書具體情況和當地法規的要求恰當致送。從國際審計準則要求看,當地法規(local regulation)是注冊會計師致送審計報告應當考慮的一個因素。但我們查閱了我國有關法律、法規和規章,尚未發現有關致送審計報告的規定;即使存在這方面的規定,注冊會計師通常也會與委托人在業務約定書中載明,防止發生歧義。因此,沒有增加“當地法規”這一要求。
 
(四)引言段
引言段是指審計報告中用于描述已審計會計報表以及被審計單位管理當局和注冊會計師責任的段落。開頭應說明注冊會計師從事的是一項審計工作,并描述兩方面內容:(1)已審計會計報表。應特別注意的是,審計報告中提及的已審計會計報表的名稱、日期或涵蓋的期間應與后附的經管理當局簽署的會計報表一致。(2)被審計單位管理當局和注冊會計師各自的責任?!稌嫹ā返谒臈l和第二十一條明確了財務會計報告的簽章程序,還明確了管理當局是單位對外提供報告的責任主體?!蹲詴嫀煼ā返诙粭l規定了注冊會計師的審計責任。
 
(五)范圍段
test basis。在我們參加最近幾次國際審計與鑒證準則理事會會議上,相關準則修訂任務組的專家對該措辭的意圖是“向讀者傳遞審計師并不檢查每筆交易和支持憑證”(to convey to readers that the auditor does not examine every transaction and supporting documents)。此外,我國臺灣地區《審計準則公報——財務報表查核報告》第十四條規定:“查核報告應說明查核工作系包括以抽查方式獲取財務報表所列金額及所揭露事項之查核證據”。因此,從中文的理解角度,“抽查”的涵義更為恰當。評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計時,注冊會計師既要評價采用的會計政策和作出的重大會計估計是否符合企業會計準則和相關會計制度的要求,又要考慮是否符合企業的具體情況。這樣,評價會計報表的整體反映是非常重要的,因為注冊會計師發表意見著眼于會計報表整體,而非獨立的每個賬戶或金額。
第三,審計工作為注冊會計師發表意見提供了合理的基礎。注冊會計師在完成全部審計程序后,有必要將所獲取的各種證據綜合起來,對會計報表是否合法與公允作出一個總的結論。這在很大程度上取決于注冊會計師的職業判斷,是一個相當主觀的過程。在實際工作中,注冊會計師總是隨著審計過程的推進,不斷將獲取的證據綜合起來,而最后的綜合不過是審計程序結束時的一個總結而已。因此,如果注冊會計師發表意見,一定是完成了審計工作。
 
(六)意見段
審計報告的意見段,是指審計報告中用于描述注冊會計師對會計報表發表意見的段落,表明注冊會計師對會計報表的意見,而不是對事實的絕對保證。注冊會計師需要在意見段說明兩方面的問題:一是會計報表是否符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定,即會計報表的“合法性”。企業會計準則和相關會計制度,是指由國務院財政部門制定的在全國范圍內統一執行的企業會計準則、企業會計制度(包括《企業會計制度》和《金融企業會計制度》)、問題解答等規范性文件。二是會計報表是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量,即會計報表的“公允性”。公允反映,是指會計報表的編制符合下列條件:(1)會計政策的選用和重大會計估計的作出符合企業會計準則和相關會計制度的規定,并且符合企業的實際情況;(2)影響會計報表使用人判斷或決策的事項均已得到恰當地表達和披露;(3)會計報表中所反映的信息已經得到合理的分類和匯總;(4)按照重要性原則,會計報表反映了交易和事項的經濟實質。
 
(七)注冊會計師的簽名及蓋章
 注冊會計師在審計報告上簽名并蓋章,有利于明確法律責任?!敦斦筷P于注冊會計師在審計報告上簽名蓋章有關問題的通知》(財會[2001]1035號)明確規定:
“一、會計師事務所應當建立健全全面質量控制政策與程序以及各審計項目的質量控制,嚴格按照有關規定和本通知的要求在審計報告上簽名蓋章。
二、審計報告應當由兩名具備相關業務資格的注冊會計師簽名蓋章并經會計師事務所蓋章方為有效。
(一)合伙會計師事務所出具的審計報告,應當由一名對審計項目負最終復核責任的合伙人和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章。
(二)有限責任會計師事務所出具的審計報告,應當由會計師事務所主任會計師或其授權的副主任會計師和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章。”
 
(八) 會計師事務所的名稱、地址及蓋章
審計報告除了應由注冊會計師簽名并蓋章外,還應載明會計師事務所的名稱和地址,并加蓋會計師事務所公章。因為根據《注冊會計師法》的規定,注冊會計師承辦業務,由其所在的會計師事務所統一受理并與委托人簽訂委托合同。注冊會計師在載明會計師事務所地址時,標明會計師事務所所在的城市即可。因為審計報告通常載于會計師事務所統一印刷的、標有該所詳細通迅地址的信箋上,無需再在審計報告中注明詳細地址。另據國家工商行政管理總局頒布的《企業名稱登記管理規定》,在主管登記機關管轄區內,已登記注冊的企業名稱不得相同。因此,在同一地區內不應出現重名的會計師事務所。
 
(九)報告日期
審計報告日期,是指注冊會計師完成審計工作的日期。完成審計工作是指注冊會計師完成了所有程序,獲取的審計證據足以支持對會計報表發表意見。注冊會計師在界定審計工作完成日時,應當考慮:(1)應當實施的程序已經完成;(2)應當要求被審計單位調整或披露的事項已經提出,被審計單位已經作出或拒絕作出調整或披露;(3)被審計單位管理當局已經正式簽署會計報表。審計報告日期指出了注冊會計師對資產負債表日后發生的重大事項進行審計所負責任的最后期限,這個日期非常重要。由于會計報表的編制是由被審計單位管理當局負責,因此在公司制的企業,應當把管理當局理解為董事會,相應地,“被審計單位管理當局簽署會計報表日”是指董事會決議批準會計報表并由董事長簽字的日期。在實際操作中,注冊會計師在正式簽署審計報告前,通常把審計報告草稿和已審計會計報表草稿一同提交給被審計單位管理當局。如果被審計單位管理當局批準并簽署已審計會計報表,則注冊會計師即可簽署審計報告。因此,簽署審計報告的日期通常與被審計單位管理當局簽署會計報表的日期為同一天,或晚于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期。 

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